2.2.2. Международно-правовой обычай
Международно-правовой обычай основывается на международной практике государств и означает сложившееся на практике обыкновение, ставшее юридически обязательным в силу частого применения. Международный обычай в налоговом праве с трудом поддается систематизации и представляет собой скорее основные юридические принципы налогообложения, принятые в налоговых системах развитых стран. По мнению С. Г. Пепеляева, обычай как источник налогового права применяется редко и касается порядка прохождения законопроектов в парламенте и т. д. А. А. Шахмаметьев отмечает возрастание роли обычая в правовом механизме налогообложения международной экономической деятельности и трансграничного перемещения товаров. Например, в качестве обычая применяется правило, по которому международное налоговое соглашение должно облегчать положение налогоплательщика по сравнению с ситуацией, если бы такое соглашение отсутствовало. Однако эти обычаи относятся скорее к международной правовой системе (general international law). Как пишет А. А. Шахмаметьев, общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо правовом акте, их установленного перечня или свода не существует. В международной практике под общепризнанными подразумевают обычные нормы, которые складываются под влиянием поведения государств и расцениваются ими как обязательные. Данные принципы и нормы формализуются в договорах (иных документах) по конкретным предметам регулирования либо в результате систематизации и кодификации международного права. Одна и та же норма, сложившаяся в отношениях между государствами и зафиксированная на определенном этапе в договоре, может быть и конвенционной (для стран – участниц договора), и «обычной» (для третьих стран, не сторон договора). То, что страна не ратифицировала международную конвенцию или не присоединилась к ней, совершенно не означает, что она не согласна с ее положениями в части, которая касается принципов толкования международных договоров. К примеру, Венская конвенция может применяться национальными судами, налоговыми органами и налогоплательщиками как международный обычай, и это имеет значение для государств – сторон международных налоговых конвенций, которые не ратифицировали Венскую конвенцию.
Международно-правовой обычай, как и судебная практика, применяется как источник международного налогового права, но, в отличие от нее, имеет большее распространение и универсальное значение в силу признания общим международным правом данной формы в числе своих источников. Обычай возникает, как правило, когда общепринятое поведение одобряется в качестве оптимального влияния на сложившиеся отношения. Пример обычая в практике отношений государств, позднее закрепленного в международных соглашениях и нормативных актах национальных правовых систем, – освобождение от уплаты налогов иностранных дипломатических миссий. В современной практике регулирования международных налоговых отношений А. И. Погорлецкий предлагает такой пример использования обычной нормы: «Из концепции международного правового обычая следует правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, при котором международное налоговое соглашение для урегулирования данного предмета налоговых споров отсутствует». Зарубежные авторы, например Л. Карту, признают за обычаем роль самостоятельного инструмента правового регулирования, а Ж. Тиксье и Г. Жест отмечают тенденцию расширения предмета писаного международного налогового права и включения в него новых аспектов налогового регулирования.