Ответственность в аудиторской деятельности

РЕЦЕНЗЕНТЫ:

Каморджанова Наталия Александровна, доктор экономических наук, профессор, Заслуженный работник высшей школы РФ, заведующая кафедрой управленческого и финансового учета и отчетности Санкт-Петербургского государственного экономического университета

Глущенко Александра Васильевна, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета

© Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2014

© Издательский дом «НАУЧНАЯ БИБЛИОТЕКА», 2014

Введение

Механизм ответственности в аудиторской деятельности является неотъемлемым условием эффективного функционирования института аудита и предполагает ответственность аудиторов за качество аудиторских услуг. Формирование и развитие механизма ответственности в рамках деятельности института аудита происходит под влиянием таких институциональных факторов, как интересы общества и государства, интересы экономического субъекта и надлежащих пользователей его бухгалтерской финансовой отчетности, а также интересы аудиторской профессии.

Ответственность аудиторов перед обществом состоит в соответствии результатов аудиторской деятельности уровню публичности оказываемых аудиторских услуг. Чем выше предполагаемая публичность, тем выше уровень обеспечиваемой уверенности аудиторских услуг, тем шире круг субъектов, которые являются потребителями этих услуг. Результаты аудита бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта предназначаются широкому кругу заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон, которые можно разделить на два сегмента: социально-правовые и экономические агенты.

Социально-правовые агенты применительно к аудиторской деятельности – это государственные регулирующие органы и представители профессионального сообщества. Государственные регулирующие органы выполняют возложенные на них функции регулирования аудиторской деятельности, а также контроля и надзора за соответствием деятельности аудиторских организаций и аудиторов, их объединений требованиям законодательных и нормативно-правовых актов в сфере аудиторской деятельности. Обязательность соблюдения этих требований обеспечивается не только нормами юридической ответственности, но и системой мер воздействия за нарушение обязательных требований к осуществлению аудиторской деятельности. Профессиональные регулирующие организации осуществляют внутрипрофессиональный контроль качества аудиторской деятельности своих членов с целью поддержания репутации аудиторской профессии. В условиях профессиональной монополии аудиторы несут корпоративную профессиональную ответственность за соответствие обязательным требованиям к качеству аудиторских услуг, нарушение которых влечет применение мер дисциплинарного воздействия к аудиторским организациям и аудиторам, являющимися членами профессионального объединения.

Экономические агенты – общественно значимый экономический субъект и надлежащие пользователи его бухгалтерской финансовой отчетности – руководствуются исключительно финансовыми интересами в своей деятельности. Экономический субъект несет ответственность по отчету за результаты осуществления финансово-хозяйственной деятельности перед своими заинтересованными сторонами и прямо заинтересован в привлечении института аудита для обеспечения доверия к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности со стороны ее надлежащих пользователей. Надлежащие пользователи прилагают усилия для оценки качества бухгалтерской финансовой информации с тем, чтобы получить представление о действительном положении дел экономического субъекта, возможность сделать вывод о целесообразности доверия к финансовой отчетности и обращения к ней как надлежащей основе принятия экономических решений в рамках реализации своей целевой функции как экономического агента. Договор оказания аудиторских услуг имеет двойственный характер, с одной стороны – гражданско-правовой, с другой – публичной оферты. Такой характер предполагает, что на аудиторов возлагается ответственность не только перед заказчиками, но и перед третьими лицами.

Вопрос об ответственности и ее месте в системе общественных отношений является предметом изучения социологии и юриспруденции, институциональной экономики. В этих условиях существует необходимость научного определения категории ответственности в аудиторской деятельности, контекста и содержания этой ответственности, классификации норм и видов профессиональной ответственности, субъектов и объектов профессиональной ответственности в аудиторской деятельности, а также определения условий эффективного функционирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности.

В монографии также имеются приложения, которые выступают в качестве иллюстрации к тексту, а также дополняют и раскрывают положения научно-практического исследования вопросов контроля качества аудиторской деятельности.

Монография предназначена для научных работников, специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, практикующих аудиторов, магистров и бакалавров экономического профиля.

1. Природа ответственности

1.1. Философское понимание категории «ответственность»

Ответственность является важной категорией философских и этических учений. Категория ответственности в своем развитии прошла путь от представления о ней как о качестве личности до самостоятельного направления в этике – концепции этики ответственности. В развитии философских представлений об ответственности можно отметить три ключевых момента.

Античная философия. Первоначально идея ответственности получила свое развитие в этических воззрениях у античных философов:

1) Сократ (469–399 до н. э.). «Ответственность как добродетель». Нравственная или добродетельная личность – та, которая осознает бремя ответственности и вины за свое человеческое развитие [13, с. 351].

2) Аристотель (384–322 до н. э.). «Ответственность за добродетель». Человек разумен и деятелен по определению, поэтому ответственен за формирование своей нравственной определенности, нравственных устоев. Они определяют правила его будущего поведения. Человек сам направляет свое поведение, принимая решение о том, идти ему по пути добродетели или по пути порока. Человек, совершающий поступок, свободен, поскольку от него самого зависит, каким характером он обладает к моменту совершения поступка; и в зависимости от того, поступки какого характера он совершает, ему оказывают почести или наказывают по суду [13, с. 377; 30, с. 15; 31, с. 54–69; 2, с. 407–475].

Эпоха Возрождения. Аналогичные воззрения об идее ответственности находят утверждение в философии эпохи возрождения.

3) Джордано Бруно (1548–1600) – итальянский философ. Нравственная жизнь человека представляет собой постоянное усилие по духовному самовозвышению, и ответственность за инициативу этого усилия лежит на самом человеке [13, с. 560].

Новое время (эпоха Просвещения). Идея нравственной ответственности развивается и в философии Нового времени в виде индивидуальной личностной этики ответственности.

4) Давид Юм (1711–1776) – английский философ (Новое время, эпоха Просвещения). Человек существо разумное, но источником морали является не разум, точнее – не только разум. Источником нравственности являются присущие человеку чувство человеколюбия и предрасположенность к добродетели. Поскольку такие чувства присущи всем людям, то они и являются основанием морали или какой-либо общей системы похвалы или порицания. Обществом при этом подавляются и осуждаются другие чувства – эгоистичные и частные, например честолюбие или тщеславие, и они уступают место социальным и общественным принципам [31, с. 243–251; 3, с. 574].

5) Иммануил Кант (1724–1804) – (немецкая классическая философия, немецкий классический идеализм XVIII–XIX вв.) родоначальник классического немецкого идеализма. Нравственность представляет сферу законодательства вообще. Поступки человека, соответствующие закону, – это легальные поступки; эти же поступки, но мотивированные идеей долга, характеризуются как моральные. Долг воплощается в обязанностях добродетели, возлагаемых на себя человеком – по отношению к себе и другим. Они ориентируют человека на собственное совершенство и чужое блаженство. Если человек разумен, он морален и ответственен. Ответственность он несет перед Богом за свою жизнь; поскольку жизнь – это дар Божий, то и распоряжаться ею человек должен осмотрительно [13, с. 651; 31, с. 285–301; 4, с. 89–197].

6) Георг Вильгельм Гегель (1770–1831) – представитель немецкой классической философии (немецкий классический идеализм). Человек, проявляя волю в условиях моральной свободы, тем самым совершает поступок. Воля несет ответственность только за то, что знала и чего хотела. Поэтому в сферу морального входит не только добро, но и зло. Морально свободный человек, обладая умыслом, должен нести ответственность за свои поступки [13, с. 659; 30, с. 49; 31, с. 317–338; 4, с. 282–395].

7) Джон Стюарт Милль (1806–1873) – представитель английского позитивизма (первый позитивизм). Изначально обладая чувством моральной ответственности, человек должен нести ответственность за поступки с неблагоприятными последствиями. Моральная ответственность предполагает наказание в силу того, что человек, обладая всесильным разумом, должен предвидеть их последствия [4, с. 593–606].

8) Фридрих Ницше (1844–1900) – иррационалистическая философия XIX вв. Ответственность представляет меру оценки человека. Ценность и ранг человека сообразны тому, как далеко может простираться его ответственность. Осведомленность человека об исключительной привилегии ответственности является его совестью (существование, определяемое через ответственность) [13, с. 687; 31, с. 383–397].

9) Макс Вебер (1864–1920). Этика ответственности предполагает, что индивид должен непременно учитывать возможные результаты предпринимаемых усилий и отвечать за них [13].

Таким образом, в философии Нового времени (эпоха Возрождения) идея ответственности в контексте развития человеческой нравственности явилась основой этики индивидуальной ответственности. Такое представление об ответственности сформировало основу ее классической концепции, положения которой сводятся к следующему:

а) индивид как субъект рациональности ни от кого не зависит, он свободен. Свобода и рациональность человека – вот те механизмы, которые являются условием возникновения отношения ответственности;

б) ответственность предполагает ответственность субъекта за последствия своих действий. Субъект действия должен оценивать последствия своих поступков, а это возможно лишь при его полной самостоятельности и свободе;

в) как носитель ответственности субъект обладает всесильным разумом, способен безошибочно устанавливать характер своих мотивов. Свобода и ответственность, следовательно, взаимосвязаны;

г) субъект действия должен отвечать перед кем-то: перед судом, начальником, Богом или своей собственной совестью. Отвечать (отсюда термин «ответственность») приходится за содеянное, за последствия действий, которые ставят их субъекта в положение обвиняемого.

Постмодернизм – конец XX века (этика постмодернизма). В XX веке происходит отказ от классической концепции ответственности. В неклассической концепции ответственности особо проблемный характер имеет вопрос о согласовании интересов людей, о соотношении личностного и общественного, в том числе в рамках демократического общества:

10) Жан Поль Сартр (1905–1980) – (французский философ, представитель атеистического экзистенциализма). Человек не поддается определению и измерению, так как первоначально он из себя ничего не представляет. Человеком он становится только после того, как начинает существовать, проявлять волю к существованию и представлять себя самого в реальности. Поскольку существование человека предшествует его сущности, то человек ответственен за то, что он есть, за свое существование и за все, что делает. Ответственность есть следствие свободы. Человек свободен в выборе себя, своего образа, но, выбирая себя, он выбирает человека вообще, и поэтому отвечает не только за свою индивидуальность, но и за человечество вообще [31, с. 453–456].

11) Николай Гартман (1882–1950). Свобода есть проявление ответственности. Моральные ценности выражают должное, и поэтому субъективно они предстают для человека как требования, подлежащие исполнению. Но моральность человека заключается не в его обращенности к ценностям как таковым, а в намеренном исполнении ценностей в поведении. Иными словами, она обнаруживается в признании человеком собственной ответственности за принятие и осуществление ценностей. Человек может принимать на себя эту ответственность или не принимать, в этом и проявляется его свобода [13].

12) Дитрих фон Гильдебранд (1889–1977). Нравственные ценности как свобода личности. Нравственные ценности, в отличие от других, например, интеллектуальных и эстетических, предполагают личность и свойственны только личности; в этом смысле они личностно определенны. Это значит, что человек несет за них ответственность, или, другими словами, они вменяются ему как характеристики его личности и качества его поступков [13].

13) Мартин Хайдеггер (1889–1976) (западная философия XX в., немецкий философ, экзистенциалист) и Ханс-Георг Гадамер (1900 г.р.) (немецкий философ, основоположник философской герменевтики). Мир задает человеку вопросы, на которые ему приходится давать вполне практические ответы. В вопросах человека о бытии в мире заложена ответственность человека. Предпосылкой ответственности является не сознание, а само существование человека в мире [30, с. 43; 31, с. 426–431; с. 438–444].

14) Ганс Йонас (1903–1993). Принцип ответственности – ключевой принцип этики. Существование человека, а не его размышления, ставит его в положение заботящегося о будущем. Человек подвержен ролевой ответственности. Подобно тому, как родители заботятся о детях, человек вынужден заботиться о живой и неживой природе. Всякий раз, когда человек сталкивается с бедствиями, особенно с теми, которые стали результатом его собственных действий, он должен возвращаться к бытию и выполнять по отношению к нему свою ролевую ответственность. Забвение бытия – вот главная беда человека и человечества [13].

15) Жан Франсуа Лиотар (1924–1998). Феномены морали в своей основе «нерациональны». Эти феномены не могут быть исчерпаны никаким этическим кодексом. Моральная ответственность в качестве первейшей реальности «я» безосновательна и не может быть понята вне существования. Кроме того, универсальность этических норм в условиях разобщенности людей ведет к краху этики. Чтобы поведение было этичным, обществу следует поддерживать разнородность идей и право индивидуального выбора [13].

16) Эммануэль Левинас (1906–1995) (французский философский посмодернизм). В основе феномена ответственности лежит открытость к мысленному диалогу. Мысленный диалог с абстрактным лицом должен привести индивида к обоснованию ответственности перед каждым единичным и уникальным существом [13].

17) Юрген Хабермас (1929 г.р.) и Карл-Отто Апель (1922 г.р.). Основой этики ответственности является языковой дискурс, здесь вырабатываются ценности, цели и достигается консенсус. Нормы коммуникативной этики таковы:

● поступай так, как если бы ты был членом идеального коммуникативного сообщества;

● аргументируй рационально;

● стремись к разумному консенсусу;

● старайся внести свой вклад в реализацию идеального коммуникативного общества [13].

18) Ханс Ленк (1935 г.р.) и М. Маринг. Ответственность – это многоместное отношение со следующими элементами:

● кто-то – субъект-носитель ответственности (личность, корпорация) – ответственен;

● за что-то – поступки, их последствия, состояния, задания и т. д.;

● по отношению к некоторому адресату;

● перед – некоей (санкционирующей, оценивающей) инстанцией;

● в соответствии с определенными (практическими, нормативными) критериями;

● в рамках определенных сфер ответственности и поступков.

Ответственность – это нормативный интерпретационный конструкт.

Различаются четыре типа ответственности: 1) за действия, их последствия и результат; 2) компетентная и ролевая; 3) универсально-моральная; 4) правовая [13].

Вышеприведенные философские представления сформировали современную неклассическую концепцию этики ответственности. С XV по XX век концепция этики индивидуальной личностной ответственности абсолютно свободного и автономного индивида трансформировалась в концепцию соответствия поведения индивида общественным принципам.

С философской точки зрения ответственность, таким образом, в ее современном понимании, трактуется как проявление свободы воли личности, как чувство ответственности у личности в системе общественных отношений, как проявление морального, этичного поведения личности во взаимодействии с обществом. Перечисленные проявления ответственности сводятся в итоге к положению о том, что личность свободна в принятии решений относительно своего поведения, оценке прошлых и будущих действий и поступков, но эта свобода не существует вне общества. И то, в какой мере поведение свободной личности соответствует общественным ожиданиям, и определяет степень ее ответственности.